1. O IPVA à luz da Teoria da Regra-Matriz de Incidência

Criada em meados do século XX por Paulo de Barros Carvalho, a Teoria da Regra-Matriz de Incidência é uma das principais teses existentes para explicar a relação entre os entes da relação tributária, quais sejam o fisco e o contribuinte.

Por meio dela, o estudioso da ciência fiscal consegue melhor conceituar e, eventualmente, classificar os tributos que ele esteja estudando. Conforme explica Paulo de Barros Carvalho,

A esquematização formal da regra-matriz de incidência tem-se mostrado um utilíssimo instrumento científico, de extraordinária fertilidade e riqueza para a identificação e conhecimento aprofundado da unidade irredutível que define a fenomenologia básica da imposição tributária. Seu emprego, sobre ser fácil, é extremamente operativo e prático, permitindo, quase que de forma imediata, penetrarmos na secreta intimidade da essência normativa, devassando-a e analisando-a de maneira minuciosa.[1]

Segundo esta teoria, a norma jurídica, aqui incluída a tributária, constitui-se de um descritor e de um prescritor. Aquela configura-se na Hipótese Tributária, sendo composta por três critérios básicos: o material, o espacial e o temporal. Estes descrevem um fato de possível ocorrência. O prescritor traduz-se na obrigação tributária, sendo constituída pelos critérios pessoal e quantitativo na norma tributária. Ao analisarmos esses cinco critérios, poderemos conceituar e classificar o tributo em estudo.

O primeiro critério a ser analisado, o material, constitui-se na descrição do ato que precisa ocorrer para que o tributo possa incidir. Consiste, pois, este critério, de um verbo e de um complemento. Acerca disso, assevera Paulo de Barros Carvalho:

Dessa  abstração   emerge   o   encontro   de   expressões genéricas  designativas  de  comportamentos  de  pessoas,  sejam aqueles que encerram um fazer, um dar ou, simplesmente, um ser (estado). Teremos, por exemplo, “vender  mercadorias”,“industrializar  produtos”,  “ser  proprietário  de  bem  imóvel”, “auferir rendas”, “pavimentar ruas” etc. Esse  núcleo,  ao  qual  nos  referimos,  será  formado,  invariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento.[2] [grifo nosso]

No caso específico do IPVA, temos que o seu critério material está delimitado principalmente por dois dispositivos jurídicos: o art. 153, III, da Constituição Federal de 1988 e, no Estado do Ceará, no art. 1º da Lei 12.023/92. No caso específico desta última, estipula a lei: “Art. 1º – O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor”[3][grifo nosso].

Percebemos, pois, pela análise do dispositivo jurídico em questão, que o critério material do IPVA é ser proprietário de veículo automotor e não a sua simples posse. Neste jaez, assevera Leandro Paulsen:

A  simples  posse  de  veículo  (a  título  precário  ou mera  detenção),  por  si  só,  não  representa  o  fato  imponível do imposto, não se vinculando à propriedade do bem, uma vez que deve ocorrer a capacidade econômica (elemento ínsito ao proprietário).[4]

Outro critério pertinente à Teoria da Regra-Matriz de Incidência é o espacial. Este delimita o local em que os efeitos da norma tributária ocorrerão. É válido afirmar que, conforme explica Paulo de Barros Carvalho, não é necessário que a lei estipule de forma expressa o critério espacial. Neste sentido, explica o grande tributarista:

Há regras jurídicas que trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os efeitos que lhe são característicos. Outras, porém, nada mencionam. […] Todavia, ainda que aparentemente pensemos ter o político se  esquecido  de  mencioná-lo,  haverá  sempre  um  plexo  de  indicações, mesmo tácitas e latentes, para assinalar o lugar preciso em que aconteceu aquela ação, tomada como núcleo do suposto normativo.[5]

O último critério da Hipótese Tributária, conforme aduz a Teoria da Regra-Matriz de Incidência, é o temporal. Neste caso, haverá a delimitação temporal da incidência da norma tributária. Ora, é de todo sabido que uma norma fiscal sem o devido balizamento temporal causaria uma imensa insegurança jurídica.

É válido afirmar, entretanto, que, no que tange à análise do critério temporal:

não se trata, aqui, de estudar as vicissitudes ligadas à aplicação da lei tributária no tempo. Diríamos até, fazendo analogia, que o âmbito eficacial da lei no tempo está para o critério temporal das hipóteses tributárias, assim como o grau de eficácia territorial da lei está para o critério de espaço dos supostos das normas fiscais.[6]

Por fim, afirma Paulo de Barros Carvalho que consiste este critério da Regra-Matriz de Incidência

como o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto — o pagamento de certa prestação pecuniária.[7]

No âmbito do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Autorizados do Estado do Ceará, temos o seguinte dispositivo jurídico da Lei 12.023/92:

Art. 1º – […]

• 1º – Ocorre o fato gerador do Imposto em 1º (primeiro) de janeiro de cada exercício.

• 2º – Em se tratando de veículo novo, ocorre o fato gerador na data de sua aquisição por consumidor final ou quando da incorporação ao ativo permanente.[8]

Estas são os principais critérios temporais de incidência do IPVA no Estado do Ceará[9]. Pela análise do §1º do supracitado artigo, percebemos que o legislador estadual optou por definir o critério temporal da incidência desse tributo ser proprietário de veículo automotor em 1º de janeiro de cada exercício financeiro.

Acerca deste assunto, afirma Leandro Paulsen[10]:

O fato gerador não é a propriedade, domínio útil ou a posse anuais, ou seja, pelo  prazo  de  um  ano.  Fato  gerador  é  a  propriedade, domínio  útil  ou  a  posse  (aspecto  material)  em  1º  de janeiro de cada ano (aspecto temporal). O imposto é exigido, por força disso, anualmente (periodicidade). Assim, verificada a propriedade em 1º de janeiro, situação necessária  e  suficiente  para  o  surgimento  da  obrigação tributária, é devido o tributo, tal como estabelecido por lei. O fato de, posteriormente, durante o ano, vir a ocorrer   descontinuidade   na   titularidade,   não   tem qualquer  implicação  sobre  a  obrigação  tributária,  não ensejando repetição parcial do tributo.[11] [grifo nosso]

Após a análise dos critérios que constituem a Hipótese Tributária (Descritor), passaremos, agora, para os critérios existentes no Consequente Tributário (Prescritor) da norma jurídica tributária. São esses: o critério pessoal e o critério quantitativo.

Pelo exame do critério pessoal de um imposto, responderemos a pergunta de quem está no pólo ativo e no pólo passivo da relação tributária. No caso do IPVA, temos claramente que, na parte ativa, estará a Secretaria da Fazenda do Estado cujo veículo esteja registrado, enquanto que, no polo passivo, encontraremos o próprio contribuinte do imposto, que será aquela pessoa que seja proprietária de veículo automotor.

Ora, mas quem deverá pagar o IPVA no âmbito do Estado do Ceará? Para responder esta pergunta, deveremos analisar o art. 9º da Lei 12.023. Afirma o retrocitado dispositivo jurídico que o responsável pelo pagamento do tributo será o próprio proprietário[12] do veículo.

Como responsáveis solidários pelo tributo, a exegese do art. 10º da Lei 12.023/92 afirma o seguinte:

Art. 10 – São responsáveis, solidariamente, pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos;

I – o adquirente, em relação ao veículo adquirido sem o pagamento do imposto do exercício ou exercícios anteriores;

II – o titular do domínio ou o possuidor a qualquer título;

III – o proprietário de veículo automotor, que o alienar e não comunicar a ocorrência ao órgão público encarregado do registro e licenciamento, inscrição ou matrícula.

IV – O servidor que autorizar ou efetuar o registro e licenciamento, inscrição, matrícula, inspeção, vistoria ou transferência de veículo de qualquer espécie, sem a prova de pagamento ou do reconhecimento de isenção ou não incidência do imposto.

Parágrafo único – A solidariedade prevista neste artigo não comporta benefício de ordem.[13]

Destaque há de ser feito para o parágrafo único deste artigo. Nele, o legislador alencarino decidiu por não dar guarida a qualquer benefício de ordem. Logo, quaisquer dos responsáveis solidários podem ser acionados a pagar o tributo devido. Tal dispositivo jurídico denota um claro teor em prol do fisco estadual.

Por último, temos o critério quantitativo. Nesta seara, o contribuinte deverá atentar para a quantia que deve ser paga após o lançamento do tributo. Aqui, conforme explica a melhor doutrina, sustenta-se a ocorrência de dois subelementos. São eles: a base de cálculo e a alíquota aplicável. Acerca do primeiro, assevera Paulo de Barros Carvalho:

Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na consequência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, adimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária.[14]

No âmbito cearense, pela Lei 12.023/92, temos a exegese do art. 7º desta norma:

Art. 7º – A base de cálculo do imposto é o valor corrente do veículo automotor, levando-se em conta os preços praticados no mercado e os divulgados em publicações especializadas.

• 1º – No caso de veículo novo a base de cálculo será o valor venal  constante da nota fiscal ou do documento que represente a transmissão da propriedade, não podendo o valor ser inferior ao preço de mercado e os divulgados em publicações especializadas;[15] [grifos nossos]

O outro elemento do critério quantitativo é a alíquota a ser aplicada sobre a base de cálculo. Ela possui estreitas relações com o princípio da legalidade tributária, pois, conforme sustenta Paulo de Barros Carvalho, a alíquota “é matéria submetida ao regime de reserva legal, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência”[16]. Leandro Paulsen, com a precisão que lhe é peculiar, afirma que

A alíquota é estabelecida em lei ordinária, que normalmente fixa percentuais distintos, tendo em vista a diversidade dos veículos (de esporte e corrida, uso misto, motocicletas). […] A  partir  da  Emenda  Constitucional  n.  42/03,  e desde que seja integrada na legislação estadual, o imposto:  (I)  terá  alíquotas  mínimas  fixadas  pelo  Senado Federal; e (II) poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e da utilização.[17] [grifo nosso]

Com base no excerto grifado, percebemos que a Constituição Federal, a partir da Emenda nº 42/03, delegou ao Senado Federal o dever de definir as alíquotas mínimas do IPVA. Com isso, buscou o legislador constitucional incidentário mitigar a guerra fiscal entre os Estados. Ora, o que se percebia, e o que, de certo modo, ainda se percebe, é a ocorrência de um contexto extremamente favorável à evasão fiscal. Neste jaez, o ensinamento de Regina Helena Costa:

Nítida a preocupação constitucional com as alíquotas do imposto. A primeira dessas prescrições foi inspirada na semelhante sistemática adotada para o ICMS, na qual o Senado Federal exerce importante papel na disciplina das alíquotas do imposto, com vista a evitar a chamada “guerra fiscal”. No caso do IPVA, a norma foi introduzida pela EC n. 42, de 2003, na tentativa de coibir-se a prática de efetuar-se o licenciamento de veículos em Estados vizinhos aos do domicílio dos proprietários, em busca do pagamento do imposto a alíquota mais baixa.[18] [grifo nosso]

No âmbito do Estado do Ceará, o artigo 6º da Lei 12.023/92, que determina alíquotas diferenciadas para os veículos. Desta forma, automóveis e camionetas terão alíquotas de 2,5%, enquanto motocicletas e ciclomotores terão alíquotas de 2,0%. É válido afirmar que tal fato está de acordo com o enunciado da EC n.42/03, que, por sinal, coaduna com os princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva.

Apesar do ICMS ser a principal fonte de receita do Estado do Ceará, o IPVA garantiu ao Poder Público cearense uma receita de, aproximadamente, 600 milhões de reais em 2014[19], sendo o imposto com o segundo maior potencial arrecadatório no Estado do Ceará.[20]

       2. Referências

[1] CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de Direito Tributário, p. 358-359

[2] CARVALHO, Paulo de Barros.Teoria da Norma Tributária, p. 220

[3]CEARÁ. Lei nº 12.023, de 20 de novembro de 1992. Disponível em: < http://www.al.ce.gov.br/legislativo/legislacao5/leis92/12023.htm> Acesso em: 12 de maio de 2015.

[4] PAULSEN, Leandro; DE MELO, José Eduardo Soares. Impostos: Federais, estaduais e municipais, p. 432

[5] CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de Direito Tributário, p. 280

[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Op.cit, p. 283

[7] CARVALHO, Paulo de Barros. Op.cit, p. 283

[8]CEARÁ. Lei nº 12.023, de 20 de novembro de 1992. Disponível em: < http://www.al.ce.gov.br/legislativo/legislacao5/leis92/12023.htm> Acesso em: 12 de maio de 2015

[9] Aqui, temos que o legislador alencarino optou por elencar diversos critérios temporais para a aplicação do IPVA no Estado do Ceará. Entretanto, dada a limitação de páginas deste artigo, decidimos tratar somente das mais corriqueiras no cotidiano do contribuinte.

[10] É válido afirmar que, neste excerto, Leandro Paulsen  se referia ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR). Entretanto, a afirmação em voga é plenamente aplicável no âmbito do IPVA.

[11] PAULSEN, Leandro; DE MELO, José Eduardo Soares.Op. Cit., p. 234

[12] Trata-se, aqui, não daquele que tenha a mera detenção, ou posse temporária, do automóvel, mas verdadeiro animus de possuir de modo duradouro o veículo, sendo-lhe garantido todas as faculdades do proprietário, quais sejam: direito de usar, de gozar, de dispor e de reaver a coisa de quem injustamente a possua.

[13]CEARÁ. Lei nº 12.023, de 20 de novembro de 1992. Disponível em: < http://www.al.ce.gov.br/legislativo/legislacao5/leis92/12023.htm> Acesso em: 12 de maio de 2015.

[14] CARVALHO, Paulo de Barros. Op.cit, p. 341

[15]CEARÁ. Lei nº 12.023, de 20 de novembro de 1992. Disponível em: < http://www.al.ce.gov.br/legislativo/legislacao5/leis92/12023.htm> Acesso em: 12 de maio de 2015

[16] CARVALHO, Paulo de Barros. Op.cit, p. 341

[17] PAULSEN, Leandro; DE MELO, José Eduardo Soares.Op. Cit., p. 437

[18] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário, p. 387

[19] BOLETIM ESTATÍSTICO da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará. Fortaleza, 2014. Anual. Disponível em: < www.sefaz.ce.gov.br/Content/aplicacao/internet/inffinanceira/ArrecadacaoEstadual/ArrecadacaoEstadual.asp> Acesso em: 11 de junho de 2015

[20] BOLETIM ESTATÍSTICO da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará. Fortaleza, 2014. Anual. Disponível em: < www.sefaz.ce.gov.br/Content/aplicacao/internet/inffinanceira/ArrecadacaoEstadual/ArrecadacaoEstadual.asp> Acesso em: 11 de junho de 2015