1 INTRODUÇÃO

O Brasil, como sabemos, é uma República Federativa, formada pela união indissolúvel dos estados, Distrito Federal e municípios, conforme disposto pelo artigo 1º da Constituição Federal.

Nesse contexto, o capítulo da Carta Magna que trata sobre o sistema tributário nacional, quando da outorga de competências tributarias, concedeu aos estados membros da Federação e ao Distrito Federal, a permissão de tributar, dentre outros, do ICMS.

Sob o fundamento do uso de sua autonomia, os estados, no intuito de atrair investimentos privados, gerar empregos e rendimentos locais, oferecem às empresas determinados benefícios fiscais, como isenções, reduções de base de cálculo, reduções de alíquotas, créditos especiais ou empréstimos subsidiados de longo prazo (BRANDÃO JÚNIOR, 2013, p. 11).

A priori, poder-se-ia cogitar a hipótese de que em uma Federação os estados membros, já que autônomos e dotados de competência para tributar, gerenciem e decidam sobre sua organização financeira de acordo com as suas necessidades locais. Com base nisso, pode-se dizer que o combustível que incentiva o desequilíbrio fiscal – e dá origem a chamada “guerra fiscal” – entre os estados membros é o fomento das atividades privadas, mediante a concessão de isenções, por exemplo, no território de determinado estado, com o fito de atrair para si mais riquezas.

Nesse sentido, ao abordarmos esse contexto de desequilíbrio, ressalta o professor Hugo de Brito Machado (2011, p.126):

A expressão guerra fiscal tem sido utilizada para designar as práticas adotadas pelos estados, em matéria tributária, para atrair empresas para seus territórios. Essas práticas são as mais diversas, que vão desde a isenção pura e simples do ICMS por determinado prazo, até a concessão de empréstimo correspondente ao valor desse imposto, para resgate a prazo tão longo e com descontos tão grandes que praticamente anulam a obrigação de resgate.

Entretanto, é necessário analisar se tais medidas são aceitas pela Federação desenhada na Constituição Federal. A própria Lei Maior prevê, por exemplo, que para que os Estados concedam ou revoguem benefícios fiscais, determinada forma deve ser seguida. Quando esta forma não é observada, a competição fiscal instaura um conflito entre os Estados da Federação.

Ainda dentro das limitações trazidas pelo texto da Constituição, podemos citar o artigo 155, §2º, XII, “g”, que diz caber à Lei Complementar regular a forma como, mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

O pressuposto utilizado por quem concede unilateralmente benefícios fiscais é sua utilização como instrumento de políticas de desenvolvimento regional e redução de desigualdades. Os estados que se dizem prejudicados com estas medidas argumentam (VARSANO, 1997, online) que esta prática viola e ofende o pacto federativo, já que haveria a não observância de regras específicas da Constituição.

É notória a desigualdade de desenvolvimento entre os estados da Federação. A própria Constituição Federal consagra como objetivo da República a erradicação da pobreza e a redução das desigualdades sociais e regionais, senão vejamos:

Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

I – construir uma sociedade livre, justa e solidária;

II – garantir o desenvolvimento nacional;

III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

É a partir desse contexto que o debate acerca do equilíbrio fiscal se demonstra tão importante.

O ICMS é um imposto de grande impacto na economia dos estados. Diante da natureza nacional do mercado brasileiro, exige-se a adoção de normas homogêneas e obrigatórias para todas as unidades da federação, tais como a Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) e as Resoluções do Senado, que receberam atribuição constitucional para a definição das incidências do imposto, das alíquotas, o regime de compensação, a forma como incentivos fiscais serão concedidos, dentre outras matérias.

Essas limitações têm como propósito reduzir as desigualdades entre os estados, mantendo – ou buscando manter – o que chamamos de Justiça Fiscal. Entretanto o conflito ainda perdura, sendo este um dos motivos para o advento da Emenda Constitucional 87/2015.

2 LIMITES CONSTITUCIONAIS EM BUSCA DA JUSTIÇA FISCAL

A Constituição Federal estabelece em seu texto diversas formas para promover a chamada justiça fiscal.

2.1 Lei Complementar

As leis complementares são instrumentos primários de introdução de normas que se caracterizam por possuir quórum de aprovação e tratam de matérias expressa ou implicitamente indicadas na Constituição Federal. Alguns autores, no entanto, discordam desse entendimento, como o Professor Hugo de Brito, que entende ser irrelevante a matéria tratada pela lei para a definição da natureza de uma lei como complementar ou ordinária. Senão vejamos (MACHADO, 1997, p.14):

Não nos parece, porém, que a lei complementar qualifique-se pela matéria de que se ocupa. Sua qualificação decorre, isto sim, do procedimento, e do quórum de votação, por que ‘é exatamente o aspecto formal’, relacionado com a competência do órgão que edita a norma, o procedimento, o quórum, ‘que se presta para qualificar as normas jurídicas em geral.

A lei complementar apresenta natureza “ontológico-formal”, isto é, matéria especialmente prevista na Constituição e o quórum qualificado a que alude o artigo 69 da Constituição Federal (CARVALHO, 2007, p. 60).

O Professor Paulo de Barros nos recorda que o CTN, Lei nº 5.172/1966, foi aprovado como lei ordinária na vigência da Constituição de 1946, que não previa a figura da Lei Complementar para estabelecer normas de caráter federal em matéria de legislação tributária. E nesse sentido, conclui (CARVALHO, 2007, p. 60):

Todavia, com as mutações ocorridas no ordenamento anterior, a citada lei adquiriu eficácia de lei complementar, pelo motivo de ferir matéria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato legislativo. E, com tal índole, foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988.

Quando da elaboração do Código Tributário Nacional, Aliomar Baleeiro (1977, p. 16) ressaltava os aspectos positivos de uma codificação em geral, tinha como primeira justificativa a unificação do direito tributário federal, estadual e municipal, tendo em vista que:

[…] no mesmo local do território pátrio, o contribuinte é disputado por três competências fiscais, que nem sempre coordenam as respectivas exigências para o bom convívio entre si e com os governados. Com o objetivo de corrigir esta caótica situação foi introduzido na Constituição de 1946 o artigo 5º, XV, “b” para conferir competência à União para estabelecer normas gerais de direito financeiro na função de uniformizar em todo o território nacional as regras “sobre a formação das obrigações tributárias, prescrição, quitação, compensação, interpretação etc., evitando o pandemônio resultante de disposições diversas, não só de um Estado para outro, mas até dentro do mesmo Estado, conforme seja o tributo em foco.

A lei complementar integra a ordem jurídica nacional e deve ser observada por todas as ordens jurídicas parciais, entendidas como a União Federal, Estados, Distrito Federal e Municípios, daí o caráter nacional da lei complementar.

Dessa forma, levando-se em consideração a integração do sistema tributário brasileiro no contexto de unidade nacional, para conferir “harmonia e uniformidade à disciplina jurídica do ICMS” (CARVALHO, 2007, p. 62), a Carta Magna outorga matérias para disciplina da lei complementar a qual todos os Estados e Distrito Federal devem obediência. O artigo 155, §2º, XII, da Constituição Federal assim dispõe:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[…]

• 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[…]

XII – cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”;

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X,b;

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço;

A Lei Complementar que desempenha o papel exigido pelo artigo 155, §2º, XII, da Constituição Federal é a de nº 87 de 13 de setembro de 1996, excepcionando-se a alínea “g”, esta regulada pela Lei Complementar nº 24/1975.

A Lei Complementar 87/1996, “tem como função a uniformização da atividade dos respectivos poderes legislativos dos estados, permitindo a manutenção do pacto federativo e evitando-se, assim, a guerra fiscal” (BERCOVICI, et al [coord.], 2008, p. -).

Como o objetivo do presente estudo é outro, seria demasiado extenso realizar uma análise de cada matéria regulada pelas leis supramencionadas. Dessa forma, o que importa para o momento é consignar o papel da lei complementar para o exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal quando da instituição do ICMS.

2.2 Resolução do Senado

 O artigo 59, VII da Constituição, apresenta-nos o processo legislativo, que compreende a elaboração de resoluções, entre elas a do Senado Federal. Dessa forma, pode-se entender que “revestem-se do ‘status’ jurídico próprio de lei ordinária e, atuando em setores que a Constituição lhes demarca, são também instrumentos primários de introdução de normas primárias” (CARVALHO, 2007, p. 74).

Cabe ao Senado a fixação de alíquotas, ou de seus limites, do ICMS. Sacha Calmon Navarro (COÊLHO, 2005, p. 512) afirma que isso é decorrência do Senado “ser a Casa Legislativa dos Estados da Federação”.

A previsão é expressa no artigo 155, §2º, IV, V e VI da Constituição, senão vejamos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[…]

2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[…]

IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V – é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

Note-se que no caso do inciso IV a Lei Maior atribui uma ordem e o Senado Federal deverá estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação.

O Senado cumpriu a determinação Constitucional mediante a promulgação da Resolução RSF nº 22/1989 que fixa as alíquotas interestaduais em 12% (doze por cento), ressalvadas as operações e prestações realizadas a partir das Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo:

Art. 1° A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.

Parágrafo único. Nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:

I – em 1989, oito por cento;

II – a partir de 1990, sete por cento.

Art. 2° A alíquota do imposto de que trata o art. 1°, nas operações de exportação para o exterior, será de treze por cento.

Art. 3° Esta Resolução entra em vigor em 1° de junho de 1989.

A busca do equilíbrio econômico aqui é evidente, vez que os estados do Sul e Sudeste, com os maiores PIB estaduais da nação, quando recebem mercadorias dos estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e do estado do Espírito Santo recebem uma diferença menor ao tributar apenas o resultado da subtração entre sua alíquota interna e interestadual de 12%. Por outro lado, os estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo terão uma diferença maior para receber quando ingressarem em seus territórios mercadorias provenientes do Sul e Sudeste, tributadas a 7% contra sua alíquota interna.

Percebe-se que o motivo da existência dos incisos IV, V, VI do §2º do artigo 155 da Lei Maior, bem como da alínea “g” do inciso XII do mesmo artigo, reservada à disciplina da Lei Complementar, reside na necessidade de adaptação de um tributo de vocação nacional para sua conformação jurídica regional. Em outras palavras, a constante busca de equilíbrio – ou justiça – fiscal entre os estados membros no contexto do ICMS.

2.3 O Conselho Nacional de Política Fazendária

Compete ao Conselho promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, bem como (BRASIL, 2016, online):

a – promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos artigos 102 e 199 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), como também sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal;

b – promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais – SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação  de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias;

c – promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual.

2.3.1 Breve Histórico

Com a reforma tributária operada com a Emenda Constitucional nº 18/1965, – na qual foi estabelecida a sistemática da não-cumulatividade, que evitava a incidência “em cascata” – e conferia aos estados um imposto de consumo sobre o valor agregado: o ICM.

Acreditava-se que a adoção desta técnica seria a solução para eliminar a “guerra fiscal” nas operações interestaduais existentes na vigência do antigo imposto sobre vendas e consignações. No entanto, esta esperança de extinguir os conflitos no plano do comércio interestadual pela adoção da técnica da não-cumulatividade e a definição de uma alíquota teto nestas operações, frustrou-se por completo (BONILHA, 1979, p. 109).

A frustração ocorre porque o choque entre os chamados estados produtores e estados consumidores adquire nova feição pela intensiva utilização do ICM para atrair indústrias ou outras atividades produtivas, mediante a concessão de estímulos ou incentivos que desvirtuam as características básicas do imposto, estabelecendo-se clima de aberta concorrência entre os estados (BONILHA, 1979, p. 109).

Neste momento inicial, imperioso mencionar o surgimento, em 25 de outubro de 1966, do Código Tributário Nacional, o qual trouxe em seu bojo a previsão de realização de convênios entre os estados que pertencessem a uma mesma região geoeconômica, a fim de gerar uma uniformização da alíquota do ICM, sendo esta a inteligência do artigo 213.

Com base nas frustrações supramencionadas, surge o Ato Complementar nº 34/1967 que dispôs em seu artigo 1º que os estados e territórios situados em uma mesma região geoeconômica deveriam celebrar convênios estabelecendo uma política comum entre matéria de isenções, reduções ou outros favores fiscais relativamente ao ICM, o que reforçava a previsão legal do próprio artigo 213 do CTN.

Com esse dispositivo, os convênios eram exigidos regionalmente, mas, “na prática, as regiões geoeconômicas foram reduzidas a duas: uma abrangendo os Estados do Sul, do Sudeste e do Centro-Oeste e outro, os Estados das regiões Norte e Nordeste” (COSTA, 2009, p. 86).

Acerca dessa fase dos convênios regionalizados, aduz Maria Abadia da Silva Alves (apud ALENCAR, 2016, p. 21):

A observação dos Convênios permite dizer que o objetivo destes era, sem dúvida, estabelecer uma administração conjunta do ICM e a defesa de interesses regionais. No entanto, fica bastante evidente que os convênios acabaram gerando conflitos entre as regiões. As decisões de alguns convênios provocaram medidas idênticas e retaliatórias em estados de outras regiões, num movimento de ação e reação, configurando o que poderíamos chamar de uma “guerra fiscal inter-regional”, que embora possa ser considerada bastante moderada, se comparada com os conflitos recentes, se constituiu em um verdadeiro embrião da guerra fiscal.

A Emenda à Constituição nº 01/1969 incluiu o §6º, ao artigo 23 e com fundamento neste dispositivo foi publicada a Lei Complementar nº 24/1975 estabelecendo a exigência de convênios celebrados entre os estados para a concessão de isenções para fins de solucionar a “guerra fiscal”. “Daí em diante, as isenções passaram a ser concedidas por Convênios firmados por todos os Estados e não mais apenas pelos da mesma região geo-econômica” (ALVES apud ALENCAR, 2016, p. 21).

Em 1975, mais precisamente em 07 de janeiro, é promulgada a Lei Complementar nº 24, a qual dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias.

Assim, é criado o denominado Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, composto por Secretários da Fazenda dos Estados e do Distrito Federal, sob a coordenação do Ministério da Fazenda, “tendo por finalidade promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal” (ELALI, 2005, p. 73).

2.3.2 Conceitos e Espécies de Convênio

Com base no artigo 100 do CTN, os convênios podem ser definidos como normas complementares de direito tributário, que por meio de acordo entre entes da federação servem como instrumento de conciliação no âmbito do setor público.

São subordinados à lei, assim como as decisões dos órgãos administrativos, normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos.

Com efeito, o Professor Luciano Amaro leciona que existem duas espécies de convênio, há os convênios que “são meros acordos entre as diferentes pessoas políticas com vista à fiscalização ou arrecadação de tributos e à troca de informações de interesse fiscal” (AMARO, 2010, p. 214), os quais encontram embasamento legal nos artigos 100, 102 e 199 do CTN. Além disso:

[…] há os convênios firmados pelos Estados e pelo Distrito Federal, na forma da Lei Complementar nº 24/75, como instrumento das deliberações a que se refere o artigo 155, §2º, XII, g, da Constituição, que, verdadeiramente, inovam o direito tributário, ao definir hipóteses de concessão de isenções, benefícios e incentivos fiscais atinentes ao ICMS, ou sua revogação (AMARO, 2010, p. 214).

No mesmo sentido, leciona também Ricardo Lobo Torres (1993, p. 43).

Ademais, a Lei Complementar nº 87/96, alcunhada de “Lei Kandir”, em substituição ao Decreto-Lei nº 406/68, tem por escopo atender à exigência contida no inciso XII do §2º do artigo 155 da Lei Maior.

O referido dispositivo, como também já ressaltado, arrolou uma série de temas a serem regulados por Lei Complementar, os quais receberam tratamento da Lei Kandir, excetuando-se o assunto contido na já tão mencionada alínea “g” do inciso XII, isto é, “a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais (relativos ao ICMS) serão concedidos e revogados”.

Dessa forma, excluindo-se do rol de temas disciplinados pela Lei Kandir, entende-se que a alínea “g” do inciso XII ainda hoje é regulada pela Lei Complementar nº 24/75, pois recepcionada pela atual Constituição.

Em suma, é necessário entender que a Lei Complementar nº 24/75, apenas diz respeito aos Convênios tendentes a conceder isenções, incentivos ou benefícios fiscais, qualquer outro convênio e acordo entre os Estados e o Distrito Federal, devem seguir a linha dos artigos 100, 102 e 199 do CTN.

2.3.3 O Convênio 93/2015

Grande controvérsia surgiu com o advento do Convênio ICMS 93, de 17 de setembro de 2015 do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).

Antes de adentramos a matéria propriamente dita, é imperioso destacar que o Convênio 93/2015 não é regulado pela Lei Complementar 24/75, pois, como já ressaltado acima, não visa conceder isenções, incentivos ou benefícios.

O tema é passível de confusão, o que de antemão, razão da qual nos utilizamos deste breve introito para esclarecer.

A previsão do Convênio 93/2015 encontra amparo legal nos artigos 100, 102 e 199 do Código Tributário Nacional, senão vejamos:

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

[…]

IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.

Com efeito, pode-se confirmar isso apenas com uma leitura simples do preâmbulo do Convênio, que diz (BRASIL, 2015, online):

Dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada. O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, na sua 247ª reunião extraordinária, realizada em Brasília, DF, no dia 17 de setembro de 2015, tendo em vista o disposto nos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal e no art. 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT da Constituição Federal, bem como nos arts. 102 e 199 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966),[…].

Perceba que o trecho que afirma que o Convênio 93/2015 “dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS” exclui expressamente a hipótese de incidência da LC 24/75, pois não existe concessão de isenção, benefício ou incentivo de qualquer espécie. Trata-se de normas de índole processual tendentes a regular as alterações trazidas pela Emenda Constitucional 87/2015. Entretanto, o Convênio possui uma única previsão de Direito Material, objeto de muita controvérsia e de grande repercussão nacional.

Esse objeto de celeuma é justamente a Cláusula nona do Convênio 93, que dispõe que (BRASIL, 2015, online):

[…] Cláusula 9ª. Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino.

A inclusão das micro e pequenas empresas no regime do novo ICMS trazido pela Emenda Constitucional 87/2015 causou muito estardalhaço entre os optantes do Simples, inclusive trazendo diversas notícias sobre o tema. Como, por exemplo, a veiculada do portal “Pequenas Empresas e Grandes Negócios”, em 21 de janeiro de 2016, com título de “Novo ICMS gera fechamento de uma empresa por minuto”, senão vejamos alguns trechos (REVISTA PEGN, 2016, online):

Brasília – A medida adotada pelo Confaz, que alterou as regras de recolhimento do ICMS nas operações de vendas interestaduais, está gerando o fechamento de uma empresa por minuto no Brasil.

A informação foi dada por representantes de entidades ligadas ao comércio e às micro e pequenas empresas, na reunião de hoje com técnicos do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), no Ministério da Fazenda. O encontro teve como objetivo pedir a suspensão imediata das exigências para as MPEs, que estão valendo desde o início do ano.

Para o presidente do Sebrae, Guilherme Afif Domingos, as micro e pequenas empresas não podem esperar a próxima reunião do Confaz para que a medida seja revogada.

“Vamos entrar, o mais rápido possível, com uma ação direta de inconstitucionalidade (ADI) no Supremo Tribunal Federal (STF) para que seja cumprido o tratamento diferenciado que deve ser concedido às micro e pequenas empresas, como previsto na Constituição. Deixamos claro na reunião que não podemos ficar esperando. Os pequenos negócios têm que estar fora. É muito pouco de arrecadação para o estrago que vai se fazer com o fechamento de empresas”.

Desde o início do ano, o contribuinte passou a ser responsável pelo cálculo da diferença entre as alíquotas cobradas no estado de origem e na unidade de destino do produto.

A medida também obriga o empresário a se cadastrar no fisco do estado para o qual está vendendo, ou seja, o empresário terá que se registrar em até 27 secretarias de fazenda diferentes, além de gerar 4 guias a mais para cada nota fiscal emitida. A decisão afeta diretamente todas as empresas incluídas no Simples Nacional que fazem operações interestaduais.

A discussão sobre a Constitucionalidade da Cláusula nona do Convênio 93/2015, deu ensejo às discussões acima expostas e, além disso, ao ajuizamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 5464 pela Ordem dos Advogados do Brasil, com relatoria do Ministro Dias Toffoli.

O Ministro, em decisão liminar que suspendeu os efeitos da referida cláusula, entendeu por reconhecer os argumentos acima expostos, senão vejamos alguns trechos deste julgado (grifo nosso):

[…] Como se vê, a Emenda Constitucional nº 87/2015, alterou, de forma profunda, a sistemática de recolhimento do ICMS. Pela redação originária dos referidos dispositivos constitucionais, a alíquota interestadual somente seria adotada, em relação às operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, quando o destinatário fosse contribuinte do imposto, hipótese em que caberia ao estado da localização do destinatário o imposto correspondente entre a alíquota interna e a interestadual. Caso o destinatário não fosse contribuinte do imposto, adotava-se a alíquota interna.

Nesse contexto é que foi firmado o Protocolo ICMS nº 21, de 1º de abril de 2011, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), declarado inconstitucional pelo Plenário da Corte nos autos da ADI nº 4.628/DF, Rel. Min. Luiz Fux. Referido protocolo, ao determinar que o estabelecimento remetente seria o responsável pela retenção e pelo recolhimento do ICMS em favor da unidade federada destinatária, colidia frontalmente com a sistemática constitucional prevista pelo art. 155, § 2º, VII, alínea b, bem como com o art. 150, incisos IV e V, da Constituição.

Já o Convênio ICMS nº 93/2015, ora em discussão, adveio com a finalidade de regulamentar a nova EC nº 87/2015, a qual, ao alterar as redações dos incisos VII e VIII do art. 155, § 2º, da Constituição Federal, e ao incluir as alíneas a e b nesse inciso, determinou a adoção da alíquota interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, e dispôs caber ao estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do estado destinatário e a alíquota interestadual. Além disso, atribuiu-se ao remetente, quando o destinatário não for o contribuinte do imposto, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente ao citado diferencial de alíquotas, cabendo o recolhimento ao destinatário quando ele for contribuinte do imposto.

Se é certo que a Emenda Constitucional nº 87/2015 uniformizou o regramento para a exigência do ICMS em operações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outra unidade da federação, contribuinte ou não, não só fixando a alíquota que será adotada na origem (interestadual), como também prevendo o diferencial de alíquota a favor do destino em todas as operações e prestações, não é menos certo que o art. 146, III, d, da Constituição dispôs caber a lei complementar a definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte. 

Com efeito, a Constituição dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03). A Carta Federal também possibilita a essa lei complementar “instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”, observando-se, além de outras condições, a facultativa adesão do contribuinte, o recolhimento unificado e centralizado bem como a imediata distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados, vedada qualquer retenção ou condicionamento (art. 146, parágrafo único, III, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03).

Por ocasião do julgamento do RE nº 627.543/RS, anotei que o Simples Nacional surgiu da premente necessidade de se fazer com que o sistema tributário nacional concretizasse as diretrizes constitucionais do favorecimento às microempresas e às empresas de pequeno porte.

Exatamente nesse contexto foi promulgada a Lei Complementar nº 123/06, a qual estabeleceu normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado a essas empresas no âmbito dos Poderes da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, especialmente no que se refere:

“I – à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias;

II – ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive obrigações acessórias;

III – ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão” (art. 1º da Lei Complementar nº 123/06). […]. (Supremo Tribunal Federal, AgRg na ADI 5464, Publicado em: 27/10/2017).

 

2.3.4 Divisão do ICMS pré-Emenda Constitucional 87/2015

O ICMS é um imposto de competência estadual. A ideia da operação e circulação de mercadorias dentro dos territórios dos próprios estados não parece gerar muita discussão. No entanto, quando pensamos na circulação de mercadoria entre os estados, a questão muda de figura.

A primeira dúvida que surge é: na operação realizada entre os contribuintes situados em estados diferentes, a quem deveria caber o produto da arrecadação? Ao estado que produziu a mercadoria (quem aliena) ou àquele em que vai ocorrer o consumo (quem adquire)?

O conjunto fático nos apresenta duas respostas possíveis: a primeira, favorável aos estados produtores, premia os estados mais industrializados, mais desenvolvidos, os que mais produzem mercadorias. A segunda, favorável aos estados consumidores, propicia um incremento na arrecadação dos estados menos desenvolvidos, contribuindo para a diminuição das desigualdades regionais, um dos objetivos da República Federativa do Brasil.

Em um primeiro momento, nas discussões ocorridas na Assembleia Nacional Constituinte, venceram os estados produtores, mas em contrapartida foram criadas regras que garantem que nas operações interestaduais realizadas entre contribuintes boa parte da arrecadação da cadeia produtiva ficará com o estado em que irá ocorrer o consumo.

Uma dessas regras paliativas está prevista no artigo 155, §2º, VI, da CF/88, com a seguinte redação:

Art. 155 […], §2º, […], VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

Isso implica dizer, de forma mais simples, que salvo deliberação em convênio do CONFAZ, as alíquotas internas serão maiores ou iguais às alíquotas interestaduais.

A regra possui grande importância prática, visto que garante que o valor pago ao Estado produtor da mercadoria será relativamente baixo quando comparado ao valor a ser recebido pelo Estado em que irá ocorrer o consumo, pois na primeira operação (interestadual) a alíquota é menor do que na segunda (interna do Estado consumidor), ademais que o valor da operação ser normalmente maior na segunda operação, pois o comerciante, visando ao lucro, venderá a mercadoria a um valor maior que o de aquisição.

Para que seja possível o correto, e completo, entendimento do que foi dito acima, é imperioso abordar os incisos VII e VIII do §2º do artigo 155 da Carta Magna, recordando-se que os incisos VII e VIII sofreram grande alteração com o advento da Emenda Constitucional 87/2015. Portanto, neste momento, iremos abordar o dispositivo antes da alteração trazida pela mudança constitucional, que será abordada em subtópico próprio. Senão vejamos:

Art. 155 […], §2º, […],

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea ‘a’ do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual. (redação antes da Emenda 87/2015).

Para uma perfeita compreensão das regras, será utilizado um exemplo, dividido em três situações hipotéticas, todas envolvendo a venda de uma mercadoria por uma empresa domiciliada em São Paulo a um adquirente domiciliado no Ceará. Para a análise dos casos, suponham-se as seguintes alíquotas como aplicáveis à mercadoria objeto da operação: alíquota interestadual (SP-CE) = 7%; alíquota interna de São Paulo = 18%; alíquota interna do Ceará = 17%.

São três situações possíveis:

No primeiro caso, o destinatário no Ceará não é contribuinte do ICMS (não é comerciante) adquire a mercadoria como consumidor final. É o caso, por exemplo, da pessoa física que adquire uma mercadoria por meio de pedido via internet ou por ligação telefônica para comerciante domiciliado em outro Estado.

Perceba-se que não há motivo de fato ou de direito para se aplicar a alíquota interestadual (7%) ao caso. Não há diferença relevante entre a operação relatada e aquela em que o adquirente, de passagem por São Paulo, adquire a mercadoria no balcão da empresa comerciante. Em ambos os casos, será aplicável a alíquota interna de São Paulo (18%). A hipótese é do VII, “b”, da CRFB/88.

No segundo caso, o adquirente é contribuinte (comerciante) e, por tanto, possui logística para recolher tributos no estado do Ceará. Entretanto, apesar de comerciante, está adquirindo a mercadoria como consumidor final, não havendo objetivo de comercializá-la. É o caso da empresa comercial que compra computadores para integrar o seu ativo permanente.

Nesta situação optou o legislador constituinte por dividir a arrecadação entre o estado de origem (SP) e o de destino da mercadoria (CE). Assim, no exemplo citado, o estado de São Paulo recebe o montante equivalente à alíquota interestadual (7%) e o estado do Ceará recebe a diferença entre a alíquota interestadual e a sua alíquota interna (17% – 7% = 10%). É o caso do VII, “a” e VIII da CRFB/88.

No terceiro e último caso, tem-se a situação mais corriqueira, resolvida pela simples aplicação do mecanismo de débitos e créditos característico do regime da não-cumulatividade. O adquirente no Ceará é comerciante e tem o objetivo de revender a mercadoria no âmbito de sua atividade principal. É o caso da loja de informática que adquire computadores para revenda a seus clientes.

Nessa situação, o estado de origem (SP) receberá o equivalente à alíquota interestadual (7%). O adquirente no Ceará terá direito ao crédito decorrente do valor pago na aquisição e compensará tal valor em vendas futuras.

Imagine-se que a mercadoria, adquirida por R$100,00 (cem reais), seja revendida a R$200,00 (duzentos reais). São Paulo receberá R$ 7,00 (sete reais), decorrentes da aplicação da alíquota interestadual sobre a venda. No Ceará haverá incidência do ICMS no valor de R$ 34,00 (trinta e quatro reais), decorrentes da aplicação da alíquota interna do Estado (17%) sobre o valor da revenda interna (R$ 200,00). O sujeito passivo abaterá do valor a pagar o crédito que adquiriu na compra feita ao fornecedor em São Paulo, resultando num valor a recolher no Ceará de R$ 27,00 (vinte e sete reais). Essa terceira hipótese, forçoso ressaltar, é disciplinada aplicando-se integralmente a regra geral da não-cumulatividade do artigo 155, §2º, I, da Lei Maior.

Pode-se perceber, com base no que foi exposto, que os incisos VI, VII e VIII, por mais que tivessem como objetivo mitigar a diferença da arrecadação entre os estados mais industrializados em relação aos menos industrializados, não conseguiu atingir essa intenção na prática.

O prejuízo para os estados destinatários quando é um consumidor final não contribuinte do ICMS é evidente, pois há a aplicação da alíquota interna do estado produtor e, por consequência, não há qualquer percepção de recolhimento do tributo para o estado destinatário das mercadorias.

Imagine-se que os torcedores de determinados clubes de futebol do Rio de Janeiro, residentes no estado do Pará, encomendem de empresas do Rio de Janeiro várias camisas de seus times. Na sistemática acima descrita, o estado do Pará não receberia qualquer parcela do valor do ICMS da circulação de ditas camisas. Percebamos que para os estados que são na maioria das vezes consumidores há um prejuízo muitíssimo relevante, vez que não recebem o tributo na transação comercial, e mais, não têm a movimentação interna de mercadorias, não gerando novos impostos, diminuindo sobremaneira o mercado local.

Com efeito, reconhecendo a problemática acima exposta, na tentativa de minimizarem suas perdas, quatorze estados da Federação (das regiões norte e nordeste) conseguiram a aprovação, no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), do Protocolo ICMS 21/2011 (BRASIL, 2011, online), obrigando o pagamento deste tributo sobre mercadorias que ingressassem em seus territórios vinda de outros estados.

No entanto, mediante as ADI’s 4628 e 4713, o Protocolo ICMS 21/2011 foi declarado inconstitucional em setembro de 2014. Alegou-se que o Protocolo feria o artigo 155, §2º, VII, “b” da CF, por dois motivos: a) as regras do tributo em questão somente poderiam ser alteradas por norma constitucional e, b) com o protocolo houve a instituição de substituição tributária sem previsão legal, mantendo a arrecadação devida somente ao estado de origem.

Em nossa modesta opinião, a Suprema Corte decidiu corretamente pela inconstitucionalidade. No entanto, importante destacar que o Convênio era inconstitucional apenas na forma, sendo sua matéria plenamente constitucional. Aliás, foi com base na possível inconstitucionalidade do Protocolo 21/2011 que a Emenda Constitucional 87/2015 começou a tramitar no Congresso Nacional.

As mudanças trazidas pela EC 87 deram origem ao Convênio 93/2015 do Conselho Nacional de Política Fazendária, já abordado, imperioso, portanto, destacar o que mudou com a alteração constitucional.

2.3.5 Divisão do ICMS pós Emenda Constitucional 87/2015 – combate à guerra fiscal

Urge apresentarmos o que foi alterado, senão vejamos (BRASIL, EC nº 87, 2015):

As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, nos termos do § 3º do art. 60 da Constituição Federal, promulgam a seguinte Emenda ao texto constitucional:

Art. 1º Os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal passam a vigorar com as seguintes alterações:

“Art. 155 […]

• 2º […]

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

a) (revogada);

b) (revogada);

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; […]”(NR).

Como já ressaltado, o prejuízo dos estados que não possuíam grandes centros de distribuição de mercadorias estava baseado nas transações interestaduais entre empresas e consumidores finais, cuja arrecadação por meio do ICMS era devida somente ao estado de origem.

Com a alteração, os estados consumidores independentemente do adquirente que lá reside ser contribuinte ou não do ICMS, sempre receberá a diferença entre a alíquota do estado destinatário e a interestadual, considerando assim uma maior equalização da aplicação do tributo.

Importante, nesse momento, recordarmos dos seguintes exemplos já trazidos por nós no subtópico anterior:

No primeiro caso, o destinatário no Ceará não é contribuinte do ICMS (não é comerciante) adquire a mercadoria como consumidor final. É o caso, por exemplo, da pessoa física que adquire uma mercadoria por meio de pedido via internet ou por ligação telefônica para comerciante domiciliado em outro Estado.

Perceba-se que não há motivo de fato ou de direito para se aplicar a alíquota interestadual (7%) ao caso. Não há diferença relevante entre a operação relatada e aquela em que o adquirente, de passagem por São Paulo, adquire a mercadoria no balcão da empresa comerciante. Em ambos os casos, será aplicável a alíquota interna de São Paulo (18%). A hipótese é do VII, “b”.

E também:

Imagine-se que os torcedores de determinados clubes de futebol do Rio de Janeiro, residentes no Estado do Pará, encomendem de empresas do Rio de Janeiro várias camisas de seus times. Na sistemática acima descrita, o Estado do Pará não receberia qualquer parcela do valor do ICMS da circulação de ditas camisas. Percebamos que para os estados que são na maioria das vezes consumidores há um prejuízo muitíssimo relevante, vez que não recebem o tributo na transação comercial, e mais, não têm a movimentação interna de mercadorias, não gerando novos impostos, diminuindo sobremaneira o mercado local.

A EC 87/2015 alterou a solução dada para essa primeira situação, passando a dizer que o ICMS, nesses casos, deveria ser dividido entre o estado de origem e o estado de destino.

Em síntese, antes da Emenda: aplicava-se apenas a alíquota interna do estado produtor; o valor ficava todo com o estado de origem (estado produtor/vendedor); e o estado onde morava o comprador não ganhava nada (estado consumidor).

Depois da Emenda: passa a incidir duas alíquotas; a interestadual, e a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo, portanto, o valor da arrecadação dividido entre o estado de origem e o de destino.

Explicitando novo exemplo, ficariam assim dividido:

Advogado, residente em Fortaleza-CE, decide comprar um computador, para uso profissional e pessoal, via internet, de uma empresa localizada em São Paulo. O computador custa R$ 1000,00 (mil reais). Aplicando-se as seguintes alíquotas ao caso: Alíquota Interestadual (SP-CE) = 7%; Alíquota interna de São Paulo = 18%; Alíquota interna do Ceará = 17%.

Na nova sistemática, em primeiro momento, o estado de São Paulo irá recolher 7% (alíquota interestadual) na saída do computador para Fortaleza, ou seja, arrecadará (7%x1000) R$ 70,00 (setenta reais).

Em segundo momento, na chegada do produto em Fortaleza, aplicando se a diferença de alíquotas interna e interestadual, 17% (alíquota interna do CE) – 7% (alíquota interestadual), recolher-se-á (10%x1000) R$ 100,00 (cem reais). O resultado dessa operação será dividido entre o estado de origem e o estado de destino.

Essa divisão encontra previsão no artigo 99 da ADCT, e será feita com base em percentuais com graduação ao longo dos anos, até que, em 2019, o Estado de destino ficará com todo o valor da diferença entre a alíquota interestadual e a interna. Senão vejamos (BRASIL, EC nº 87, 2015):

Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar acrescido do seguinte art. 99:

“Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:

I – para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem;

II – para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;

III – para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;

IV – para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;

V – a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.”

Art. 3º Esta Emenda Constitucional entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos no ano subsequente e após 90 (noventa) dias desta.

Isso tem como intuito reduzir paulatinamente a arrecadação do Estado de origem, obedecendo assim, e o que será melhor trabalhado no capítulo seguinte, o quer conhecemos por Justiça Fiscal. Não se poderia reduzir arrecadação substancial dos estados produtores de forma abrupta, sob prejuízo de romper com o equilíbrio tão defendido na Constituição Federal.

3 CONCLUSÃO

As mudanças advindas com a Emenda Constitucional 87/2015 são mais uma tentativa, constitucional, de manter o equilíbrio fiscal, o pacto federativo e, consequentemente, reduzir as desigualdades entre os entes da federação, notadamente entre os Estados do Sul/Sudeste em relação aos Estados do Norte/Nordeste.

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